Fisco e fotovoltaico, la proprietà degli impianti e la circolare 36/E

Tra gli effetti della nuova circolare della Agenzia delle Entrate, c'è quello che in alcuni casi l'impianto fotovoltaico, considerato immobile, possa passare di proprietà al titolare del terreno affittato. Quando può esserci questo rischio? Quali sono gli altri effetti della circolare 36/E che potrebbero essere corretti dalle modifiche normative in discussione?

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Come sappiamo, una circolare (la 36/E del 2013) emanata a fine dicembre dall’Agenzia delle Entrate ha ridefinito il trattamento riservato agli impianti fotovoltaici ai fini fiscali e catastali, chiarendo che vanno considerati beni immobili. Questo cambiamento di definizione ha conseguenze importanti per chi fa fotovoltaico delle quali abbiamo parlato diffusamente (QualEnergia.it, Impianti fotovoltaici, fisco e rendite catastali: facciamo un po’ di chiarezza) e che sono state affrontate anche in diverse interrogazioni parlamentari (ad esempio qui e qui).

Tra i possibili effetti però ne è stato trascurato uno, che potrebbe essere disastroso: quello sulla proprietà degli impianti. In certi casi particolari, un impianto FV, essendo considerato bene immobile, potrebbe divenire proprietà dello stesso proprietario del terreno affittato, anziché dell’azienda che lo ha realizzato o acquistato e che lo gestisce.

Abbiamo cercato di capire quando può esserci questo rischio con l’aiuto dell’avvocato Valerio Cirimbilla, fiscalista dello studio legale Macchi di Cellere Gangemi.

Avvocato, molti impianti fotovoltaici sono stati realizzati su terreni di terzi, con cessione del diritto di superficie o in affitto a lungo termine. C’è chi teme che l’accatastamento obbligatorio ed ex post degli impianti FV come immobili comporti un vero e proprio passaggio di proprietà, con l’impianto che in quanto immobile su terreno in affitto passa di proprietà al titolare dei terreni. In quali casi ciò potrebbe avvenire?

Stiamo parlando della cosiddetta “accessione”, ossia del fenomeno di espansione del diritto di proprietà del proprietario del suolo alla cosa in esso incorporata. Ai sensi dell’art. 934 c.c., infatti, qualunque costruzione o opera esistente sopra o sotto il suolo appartiene al proprietario del suolo stesso, salvo che il titolo o la legge prevedano diversamente. Essendo pacifico che costituisce titolo idoneo ad impedire l’accessione l’atto con il quale si costituisce un diritto di superficie sul suolo e che, al contrario, non lo sia il semplice contratto di locazione, ci si è chiesti se l’inserimento in questi ultimi contratti di clausole che espressamente derogano all’art. 934 c.c. possa generare il medesimo risultato della costituzione del diritto di superficie, mantenendo quindi il diritto di proprietà dell’impianto distinta da quello del suolo. La risposta sembra essere positiva, tanto che, per quanto mi consta, moltissimi operatori hanno deciso di avvalersi di tale struttura contrattuale. Il problema, quindi si pone esclusivamente in relazione a quei casi in cui il contratto di locazione non ha previsto una espressa deroga al diritto di accessione. In tali circostanze, effettivamente potrebbero sorgere delle criticità laddove chi utilizza l’impianto non abbia correttamente riportato in bilancio la situazione giuridica appena descritta che, peraltro, potrebbe avere anche risvolti fiscali.

A parte questa questione specifica, vogliamo ricordare in sintesi quali sono le conseguenze più importanti della circolare per chi realizza impianti fotovoltaici?

Oltre al non secondario aspetto della rilevanza a fini IMU dell’impianto, considerato bene immobile, ai fini delle imposte dirette la conseguenza più significativa concerne sicuramente l’aliquota di ammortamento deducibile dal reddito imponibile IRES del complessivo costo dell’impianto. Come noto, infatti, prima della definitiva presa di posizione dell’Agenzia delle Entrate in merito alla natura immobiliare degli impianti, gli operatori normalmente applicavano l’aliquota del 9% prevista per le “centrali termoelettriche”, conformemente alle indicazioni fornite dalla stessa Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 46/E del 2007 nella constatazione che gli stessi potevano essere qualificati come beni mobili. Il mutato orientamento amministrativo ha determinato l’applicabilità della diversa aliquota del 4% prevista invece per i “fabbricati destinati all’industria” nel settore dell’energia, producendo così un significativo aumento del complessivo periodo di ammortamento e creando, in alcune circostanze, non poche criticità nei business plan adottati al momento dell’effettuazione dell’investimento.

Ai fini IVA invece cosa cambia?

Ai fini IVA, la qualificazione immobiliare determina l’assoggettamento dei trasferimenti degli impianti al regime di ordinaria esenzione, salvo opzione per l’imponibilità da parte del cedente con obbligo dell’inversione contabile a carico del cessionario in questo ultimo caso. La qualificazione dell’impianto come bene mobile, invece, rappresenta sempre un’operazione imponibile. Inoltre, se l’impianto è considerato bene immobile, sono dovute le imposte ipotecarie – 3% – e catastali – 1% -, mentre l’imposta di registro è, in ogni caso, dovuta nella misura fissa se la cessione è stata assoggettata ad IVA. Se la cessione non è soggetta ad IVA, sarà dovuta l’imposta di registro nella misura del 3% qualora l’impianto è qualificabile come bene mobile. Nel caso di impianto bene immobile sarà applicabile l’imposta di registro nella misura del 7% oltre alle imposte ipotecarie – 2% – e catastali, 1%. Va detto, infine, che l’Agenzia delle Entrate, molto opportunamente, ha evitato un’applicazione retroattiva del nuovo orientamento, facendo espressamente salvi i comportamenti tenuti dagli operatori sulla base delle precedenti indicazioni di prassi che quindi non saranno – o quantomeno non dovrebbero essere – oggetto di accertamento da parte degli Uffici verificatori.

C’è poi la questione degli impianti sugli edifici, che potrebbero in alcuni casi far aumentare il valore catastale dell’edificio stesso.

Per gli impianti posti su un edificio, un lastrico solare o su aree di pertinenza di altri immobili sussiste non l’obbligo di accatastare l’impianto, ma solo quello di chiedere la variazione della rendita catastale, qualora l’impianto la faccia aumentare di più del 15% e sussistano di ulteriori requisiti come ad esempio che l’impianto abbia una potenza nominale superiore ai 3 kW per ogni unità immobiliare servita dall’impianto stesso. In merito all’obbligo di variazione della rendita catastale degli immobili su cui è installato un impianto fotovoltaico, si è rilevato che, stante i costi di installazione che sono normalmente molto superiori ai normali valori della superficie dell’immobile, i proprietari sarebbero praticamente sempre obbligati a variare la rendita catastale con conseguente aumento degli oneri per IMU e IRPEF in particolare.

Gli effetti che la circolare 36/E produce sono stati criticati in diverse interrogazioni parlamentari e le critiche sono state in parte accolte da MiSE e MiPEF. In Commissione Finanze della Camera è stata di recente discussa anche una risoluzione sulla “Revisione della normativa relativa all’accatastamento e all’ammortamento degli impianti fotovoltaici”. Ci sono prospettive di un aggiustamento delle regole?

Uno degli aspetti maggiormente criticati concerne l’aliquota di ammortamento rilevante ai fini fiscali degli impianti considerati beni immobili che, come abbiamo visto prima, è fissata al 4%. In merito deve essere rammentato che la tabella allegata al DM 31 dicembre 1998 non prevede una voce che espressamente ricomprenda gli impianti fotovoltaici così che, al fine della individuazione dell’aliquota applicabile, l’Agenzia delle Entrate si è trovata costretta a ricorrere al principio secondo cui si deve far riferimento al coefficiente previsto per i beni appartenenti ad altri settori produttivi che presentano “caratteristiche similari” dal punto di vista del loro impiego e della vita utile. Così gli impianti beni mobili sono stati equiparati alle “centrali termoelettriche” con un coefficiente del 9%, mentre quelli qualificabili come beni immobili sono stati equiparati ai “fabbricati destinati all’industria” con un coefficiente del 4%.
Ora, a prescindere dalla condivisibilità o meno del percorso logico seguito dall’Agenzia delle Entrate, è del tutto evidente che sarebbe più che opportuno che sia direttamente il legislatore a prevedere un coefficiente specificamente dedicato agli impianti fotovoltaici anche alla luce della assoluta rilevanza e diffusione che gli stessi ormai possiedono. È altrettanto auspicabile che detto coefficiente, da un lato, sia unico e che quindi prescinda dalla natura mobiliare o immobiliare dell’impianto, dall’altro, sia quanto più vicino al 9% piuttosto che al 4%, coefficiente particolarmente penalizzante in considerazione della vita media di un impianto. Su questo punto, peraltro, si è registrata una prima apertura del Governo già nella risposta alla interrogazione parlamentare n. 5-02689 del 30 aprile 2014 (qui, ndr), si è quindi fiduciosi che al più presto si abbia una modifica della suddetta tabella allegata al DM 31.12.1998 .

Molte critiche hanno riguardato anche il citato obbligo, per gli impianti al servizio di edifici, di chiedere la variazione della rendita catastale, qualora l’impianto la faccia aumentare di più del 15%. Da questo punto di vista sono probabili correzioni?

Sul punto, nella stessa risposta alla interrogazione parlamentare del 30 aprile scorso, è stato notato che il superamento della soglia del 15% non determina automaticamente l’obbligo di variazione della rendita, essendo detto obbligo connesso alla sussistenza di ulteriori requisiti tra cui quello per cui la potenza nominale dell’impianto superi i 3 kW per ogni unità immobiliare servita dall’impianto stesso. Tale limite sarebbe stato fissato tenendo conto del fabbisogno energetico usualmente richiesto per le unità abitative maggiormente diffuse sul territorio nazionale, tale che sarebbe rispettata l’esigenza di garantire la diffusione della cultura delle energie rinnovabili senza gravare i cittadini di ulteriori oneri. Ritengo, quindi, più difficile che sul punto si riscontrino future aperture da parte del legislatore.

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